关于兼营免税项目或非应税项目的 不得抵扣的进项税额计算之改进

啊东哥

关于兼营免税项目或非应税项目的

不得抵扣的进项税额计算之改进

               

作者单位：浙江省瑞安市国家税务局

摘要：

笔者通过对<<中华人民共和国增值税暂行条例实施细则>>第二十六条关于：纳税人兼营免税项目或非应税项目(不包括固定资产在建工程)而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当月全部进项税额×当月免税项目销售额非应税项目营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计

进行认真研读，发现了逻辑数理上的疑惑和实际应用中的问题，并且通过实例加以证明公式中确实存在着漏洞和弊病。同时运用自己所学的知识从税收原理、因素公式和逻辑数理关系出发推导出新的公式，也用实例加以证明其正确性、可行性和适用性。笔者相信该项新公式如果被采纳运用可以有效地纠正和弥补原公式的弊病和漏洞，切实堵塞和防止故意避税和偷漏税。

关键词:  兼营免税项目或非应税项目、不得抵扣的进项税额、旧公式

     、新公式

笔者在对新颁布的税制改革内容进行了认真的学习，特别是针对《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》进行了更加认真细仔的阅读并在逐条分析基础上，结合自己的知识产生了更深刻的体会和认识，撰写了《关于兼营免税项目或非应税项目的不得抵扣的进项税额的探讨》一文，希望此篇论文能有一定的实际应用和理论价值。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十六条：

纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）而无法准确划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额。

不得抵   当月全    当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image001.gif扣的进== 部进项 ×                                      

项税额   税  额           当月全部销售额、营业额合计

笔者认为这条公式有弊病，因为：

（一）1、假设当月全部销售额、营业额合计为1200万元，当月全部进项税额为170万元，当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计为240万元。则：

当月不得抵            240

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image002.gif扣的进== 170 ×       ==34万元

项税额          1200

显然合理。

(一)2、假设当月全部销售额、营业额合计为1200万元。当月全部进项税额为340万元，（因为当月进项税额是随当月购进货物而需取得的增值税发票上注明的增值税额确定的，而每个月的增值税进项税额会随着每月的购进货物和劳务的多少而遂月变动）。当月的免税项目销售额、非应税项目营业额合计为240万元。

不得抵            240

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image003.gif扣的进 = 340 ×            = 68万元

项税额           1200

比(一)1: 当月全部销售额、营业额合计为1200万元，当月全部进项税额为170万元，当月免税额项目销售额、非应税项目营业额合计为240万元，增加一倍。

(一)3、假设当月全部销售额、营业额合计为1200万元。当月全部销售额为85万元。当月免税项目营业额、非应税项目营业额合计为240万元，则

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image004.gif当月不得抵扣的进项税额=85×240  1200 =17万元

比(一)1: 当月全部销售额、营业额合计为1200万元，当月全部进项税额为170万元。当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计为240万元减少一半。

可见：如果其他项目不变，而当月进项税额变化，则不得抵扣的进项税额也跟着起变化，而当月进项税额和当月其他项目之间没有严格的、有规律的必然联系，所以当月不得抵扣的进项税额随着当月进项税额的变化而起同比例的变化显然是不合理的。（因为当月进项税额和不得抵扣的进项税额是没有严格的、必然的、内在的比例关系）。

（二）1、假设全年进项税额为1700万元，全年免税项目销售额，非应税项目营业额合计为6000万元。全年全部销售额、营业额合计12000万元，则：当第一个月免税项目销售额、非应税项目营业额合计为50万元，进项税额为600万元，全部销售额、营业额合计1000万元。

则：第一个月的

不得抵         50

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image005.gif扣的进= 600×        =30万元

项税额        1000

（二）2、而其他每月进项税额为100万元，免税项目销售额、非应税营业额合计为541万元，全部销售额、营业额合计为1000万元。

则：

其余11个月每月的

不得抵          541

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image005.gif扣的进=100 ×        =54.1万元

项税额         1000

全年各项不得抵扣的进项税额合计为：30+54.1×11=625.1万元

假设当其他条件不变，每月进项税额为141.7万元，每月免税项目销售额、非应税项目营业额合计50万元，每月全部销售额、营业额合计为1000万元。即全年各因素项目之和不变。则:全年的

不得抵            500

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image002.gif扣的进  =141.67×     ×12 =850万元

项税额合计       1000

两项差额=850-625.1=224.9万元

可见：当每月进项税额和每月免税项目销售额、非应税项目营业额合计及每月全部销售额、营业额合计起变化时，即使全年进项税额和免税项目销售额、非应税项目营业额合计及全部销售额、营业额合计等因素总和不变。全年的不得抵扣的进项税额也随之变化。在当今避税和反避税斗争日益尖锐的情况下，这种违反税收固定性原则的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条的规定明显地存在着漏洞，可以使纳税人合法避税或加重负担。

（三）因为当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计×增值税税率。

=当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计的销项税额

=（当月免税项目销售额、非应税项目营业额的购进额+毛利）

×增值税税率

                                          当月毛利

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image006.gif=当月免税项目销售额、非应税项目营业额的购进额×（1+             ）

当月购进成本

×增值税税率

=当月免税项目销售额、非应税项目营业额的购进额×（1+当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率）×增值税税率。

=当月不得抵扣的进项税额×（1+当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率）

=当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计×增值税税率

上式调项后可得：

当月不得抵   当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计     增值

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image007.gif扣的进 ==                                             ×税税

项税额   1+当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率    率

显然公式中的成本是指免税项目、非应税项目营业额的购进成本，增值税税率是指适用税率，毛利实际上指免税项目、非应税项目营业额的增值额，当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率是指当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计的毛利÷购进成本。则:

(三)1、假设当月全部销售额、营业额合计为1200万元，当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计为240万元，当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率为20%，增值税税率为17%。

当月不得          17%

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image005.gif抵扣的进=240×         ==34万元  显然合理

项 税 额         1+20%

(三)2、假设当月全部销售额、营业额合计为1200万元。当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计为240万元，当月进项税额为340万元，当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率为20%，增值税税率为17%。则:

当月不得              240

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image008.gif抵扣的进 =                    ×17% = 34万元

项税额               1+20%

不得抵扣的进项税额没有随进项税额变动而变动。

显然合理。

(三)3、假设当月全部销售额、营业额合计为1200万元，当月免税项目销售额、非应税项目营业额为240万元。当月进项税额为85万元。当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率为20%，增值税税率为17%，则:

当月不得          240

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image009.gif抵扣的进 =                  ×17% = 34万元

项税额           1+20%

   

显然合理。

(三)4、假设当月全部销售额、营业额合计为1200万元，当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计为100万元，当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率为10%，增值税税率为17%，则：

不得抵    100      

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image005.gif扣的进==       × 17% ==15.4546万元，显然合理

项税额   1+10%      

(三)5、假设当月全部销售额、营业额合计为1500万元，当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计为500万元，当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率为15%，增值税税率为17%，则：

不得抵    500      

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image005.gif扣的进==       × 17% ==73.9万元，   显然合理

项税额   1+15%      

而且（三）1中的假设当月全部销售额、营业额合计为1200万元，当月免税项目销售额，非应税项目营业额合计为240万元。当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率为20%，增值税税率为17%，应负担的进项税额应等于

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image002.gif1200  ×17%=170 万元，

1+20%                 

                     

当月应负         全部销售额、营业额合计

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image010.gif担的进=                                             ×增值税适用税率   

项税额  1+当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率

当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计为240万元，占当月全部销售额、营业额合计的20%

而170万元乘以20%，恰恰等于不得抵扣的进项税额34万元。

（三）2中假设当月全部销售额、营业额合计为1200万元，当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计为240万元，当月进项额税为340万元，当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率为20%，增值税适用税率为17%，应负担的进项税额应为

1200

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image011.gif        × 17% =170 万元

1+20%      

当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计为240万元，占当月全部销售额、营业额合计的20%

而170万元乘以20%，恰恰等于不得抵扣的进项税额34万元。                       

   

（三）3 中假设当月全部销售额、营业额合计为1200万元，当月免税项目销售额、非应税项目营业额为240万元，当月进项税额为85万元，当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率为20%，增值税税率为17%。当月应负担的进项税额应等于

1200

1+20%

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image012.gif                 × 17% =170万元

当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计为240万元，占当月全部销售额、营业额合计的20%

而170万元乘以20%，恰恰等于当月不得抵扣的进项税额34万元。

（三）4中假设当月全部销售额、营业额合计为1200万元，当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计为100万元，当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率为10%，增值税税率为17%，则当月应负担的进项税额:

1200

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image013.gif         × 17% =185.4545 万元

  1+10%                     

当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计为100万元，占当月全部

100

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image014.gif销售额、营业额合计的=         ==8.3333%，

1200

而185.4545×8.3333%，恰恰等于不得抵扣的进项税额15.4545万元。

（三）5中假设当月全部销售额、营业额合计为1500万元，当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计为500万元，当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率为15%，增值税税率为17%，则当月应负担的进项税额等于:

1500

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image015.gif         × 17% =221.739万元

   1+15%

而月免税项目销售额、非应税项目营业额合计为500万元，占当月全部销售额、营业额合计的:

500

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image014.gif               =33.3333%，

         1500

而221.739×33.3333%=73.9万元,恰恰等于不得抵扣的进项税额73.9万元。      

同时可以从财务报表（利润明细表）、当月凭证、帐薄、进、销项发票、购、领（发）台账等多种形式求得当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计和当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率、增值税率。虽然增值额大于毛利额，导致不得抵扣的进项税额稍少于理论上的金额，但是应该相差不大，需要准确的不得抵扣的进项税额应该结合增值税申报表和存货计算确定。国家规定的成本核算方法有先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法、实物扣除法等，笔者以为后进先出法比较适用纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）而无法准确划分不得抵扣的进项税额和当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率。如果期末（年末）存货帐面价值与市价相差较大时，可通过盘盈盘亏等一次性地调整帐面金额，并在附表中作出说明。多种产品也可以逐种求得当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率，并以加权平均法计算出当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率。

而当月商品或产品的进项税额受多种因素的影响而每月变动较大，且和当月的全部销售、营业额合计及当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计没有严格的、内在的、必然的比例关系，因而不可靠、不严肃、不符合规范、也不符合实际。

所以笔者建议用：

当月不得抵   当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计     增值

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image007.gif扣的进 ==                                           ×税税

项税额   1+当月免税项目、非应税项目营业额的成本毛利率  率

代替：

不得抵   当月全    当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image001.gif扣的进== 部进项 ×                                      

项税额   税  额           当月全部销售额、营业额合计

该公式虽然与原公式比较稍为麻烦一点，但准确性、均衡性、稳定性、理论性大大提高，并有明确的理论依据，有利于防止偷漏税、合法避税，有利于国家关于兼营免税项目或非应税项目的不得抵扣的税收收入的均衡入库，并且在新的形势、新的情况、新的问题面前有一定的针对性，笔者相信本文新公式在当前的情况下有一定的现实价值。事实证明新税制对国家税收收入的稳定增加、税收公平、经济发展、社会稳定都有不可磨灭的重大贡献，但瑕不掩瑜，任何事情都有一个不可缺少的完善过程。本文虽然否定了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十六条：纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产在建工程）而无法准确划分不得抵抗的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵                      当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计

file:///C:/DOCUME~1/ADMINI~1/LOCALS~1/Temp/msohtml1/01/clip_image016.gif扣的进 =  当月全部进项税额×

项税额                         当月全部销售额、营业额合计

但是笔者抱着对国家法律法规的负责精神，认真地研读《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十六条规定，从这条公式的数理和逻辑关系的理解和分析中发现了这个问题，结合自己从学习和工作得到的知识经验进行了认真地探索，并得到上级领导和专家的指点与支持。本文并非否定增值税实施条例细则，而在于希望能够更加完善，欲和大家认真探讨，以期抛砖引玉，与大家共勉。

   

张晓东原名张晓冬    1960年12月22日出生 男    汉族    浙江瑞安人

浙江省瑞安市国家税务局主任科员         中国瑞立集团财务顾问

1993年考取注册会计师、会计师              1995年评为税务师

主要研究增值税抵扣的相关问题及与企业所得税后利润的关系

联系地址：浙江省瑞安市安阳新区拱瑞山路（瑞安市国税大楼内）

邮政编码：325200                    联系手机:13567750058

电子邮箱：zxdong@yeah.net

                                   2009年5月18日

         

轻尘逐香

:victory:学习！太数字化！

啊东哥

谢谢老师！这是专业论文。